特朗普政府時期挑起的中美貿易爭端和對我國高科技行業的技術封鎖行為，疊加“新冠肺炎”疫情全球蔓延，已經給全球化進程蒙上了層層陰影，我國的對外開放也因此面臨著更加嚴峻的國際經濟政治環境：貿易保護抬頭、外資投向發生劇烈變化、本土企業“走出去”面臨著更多挑戰。①(1)在這種復雜背景下，2020年，黨的十九屆五中全會審議通過《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和二〇三五年遠景目標的建議》，提出了“加快構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”，這是黨中央根據我國發展階段、環境、條件變化，特別是基于我國比較優勢變化，審時度勢做出的重大決策①(2)。構建新發展格局，必須堅持擴大內需這個戰略基點，加快培育完整內需體系。擴大有效需求的關鍵點之一是消費②(3)。因此，構建國內大循環，關鍵點之一在于處理好生產與消費的關系，有效打通生產、流通、分配、消費等各個環節。其中，生產是起始端，構建新發展格局的出發點是物質資料生產活動，其微觀基礎在于產業和企業，其實質是通過對外開放戰略創新推動產業結構調整和企業區域布局優化③(4)。在這種背景下，亟需提升我國自主創新能力、推動制造業轉型升級，以改變我國制造業在國際分工中被鎖定于產業低端依附地位的狀況，不斷提高制造業供給質量和水平，打通國際國內雙循環。

為此，在雙循環格局下制造業轉型升級的背景下，研究制造業企業的成本核算及列報相關問題，具有重要的現實意義，也具備可行性。首先，制造業轉型升級對企業成本結構將產生重要影響，傳統的成本核算方法不利于提供更加準確的產品成本信息，不利于提升企業精細化管理水平，不利于為企業產品定價提供科學的成本信息支持，從而不利于處理好生產與消費的關系。其次，從向外部信息使用者傳遞信息視角看，科學的成本核算方法、改進企業對外列報的成本信息質量，有助于提高成本費用會計信息價值，為優化資金提供者的資源配置決策提供信息支持，促進資源以更低成本更好地向優質制造業企業轉移。最后，伴隨著大數據技術發展及企業信息系統的完善，特別是處于制造業轉型升級的企業，制作流程更加標準化、信息技術更加強大、大數據分析方法更加成熟，改革傳統的成本核算方法，切實引入作業成本法、變動成本法等方法以改進成本核算結果，提供更加精準的成本信息，已經具備可行性。

二、制造業轉型升級對成本構成及核算要求的潛在影響

(一)制造業轉型升級對成本構成的潛在影響

根據國家統計局發布的《2020年四季度和全年國內生產總值(GDP)初步核算結果》，制造業貢獻了超過四分之一的國內生產總值，也是國民經濟增長的主要支柱和重要支撐力量。近年來，從產業規?？?，我國制造業迅速發展，憑借基礎設施和要素稟賦的比較優勢，成為“世界工廠”，全球第一制造業大國。但著眼于產業結構考察可知，品質和附加值處于較低水平的產品仍占據絕大多數，制造業總體仍處于產業鏈中低端。究其根源，主要為我國制造業創新能力欠缺、核心技術匱乏。制造業轉型升級是未來發展的戰略目標，是解決我國制造業“大而不強”難題的唯一途徑，且是國民經濟持續穩步發展的必經之路。

制造業轉型升級的關鍵要素在于提升自主創新的能力，同時建立創新驅動的發展模式。④(5)要想實現這一目標，首先應通過對制度進行改革來擴大內需，在此基礎上，構建以國內大循環為主、國內國際雙循環相互促進的新發展格局。即內需的擴大會吸收全球更多的科技創新資源，給予先進產業巨大的機會。對此，國家的科技產業政策就應向以創新為主導的新興產業鏈傾斜，并以低端產業高級化、產業鏈供應鏈現代化為目標，構建以國內大循環為主體，逐步形成國內國際經濟雙循環相互促進的發展格局。

與創新產業相對應的一個重要概念抑或是典型代表，即智能制造。智能制造，也就是將原始生產方法與新一代的人工智能和信息技術等深度融合而形成的新型制造技術。⑤(6)將人工智能普遍運用于生產制造的各個環節，減輕一線人員工作強度，同時提高了生產效率和產品質量。智能制造對產業格局產生深遠影響，催生出眾多新產品、新的生產技術以及新的經營模式。⑥(7)制造業智能化是中國制造業全面轉型升級的核心引擎。①(8)以智能制造為契機,帶動中國制造業的技術創新,達到讓智能制造引領整個產業全面實現轉型升級的目的。②(9)智能制造對產業形態、企業體制和管理模式等都產生了極其重要的影響，原有資源配置結構改變，導致企業成本結構也發生了諸多變化③(10)。

1.間接成本比重增加

在過去以勞動密集型為主導的制造環境下，人工成本占據絕對統治地位，故傳統成本核算方法關鍵在于控制和計量直接人工成本。但在創新驅動的技術密集型新興環境下，技術代替人工，傳統勞動力得到解放。以“機器換人”作為載體，勞動力占總生產成本的比例顯著降低，改善了傳統人工束縛企業生產要素的問題。目前，一些非常有影響力的企業已經相當程度地實現了“無人工廠”，例如，上汽通用汽車金橋工廠、京東“亞洲一號”無人倉、阿里巴巴的無人倉庫、富士康的自動化生產線等，這些都預示著人工智能和機器在這些領域取代人力的速度已經越來越快。在此前提下，人工成本占比必將逐漸下降，機器折舊等產生的間接成本比重必將顯著上升，甚至遠高于人工成本。為此，傳統的以直接材料、直接人工為驅動分攤制造費用的成本核算方法將受到挑戰。

2.成本核算范圍變廣

產品的生命周期包含三個階段：研發、生產和營銷。傳統制造模式下，生產占據絕對核心地位，也僅有生產階段的成本納入產品成本核算范圍。以智能制造為主導的新興環境中，對產品進行專門定制，符合特定技術與經濟要求且具有獨特創意的產品或具備某種特定消費意念的產品，將越來越普遍，為此，產品生命周期所包含的三階段聯系將更加緊密，企業在研發、生產和營銷等三個環節中的資源投入將更有可能與某個或某批產品建立對應關系，滿足會計的配比關系，以便于更加科學、精準的成本費用核算。在這種情況下，若繼續沿用傳統制造模式下的成本費用核算與管理方法，僅僅將產品生產環節所發生的成本納入產品成本核算范圍，勢必導致成本核算結果出現偏差。成本核算的準確性直接關系著產品定價決策的正確與否，影響到生產與消費鏈條的暢通，影響到國內國際雙循環戰略在各個微觀企業的落地。因此，產品相關的成本費用核算范圍應該覆蓋整個生命周期，宏觀把控并合理核算三個階段的成本費用，才能提供更準確的產品成本信息，以有利于管理者做出更科學的管理決策，促進制造企業持久良性發展。

3.數據管理成本大幅增加

智能制造背景下，隨著信息技術飛速發展,以高性能數據庫、圖形用戶界面、在線適時分析等作為代表的信息技術,如今已經能夠在企業成本會計中得到廣泛運用,解放了成本管理系統受傳統方法制約的問題，促進成本會計系統的深刻變化④(11)。制造企業先進的信息技術可以監測企業從研發、生產、營銷、存儲等各環節的實時工業數據。除此之外，來源于市場以及客戶的非結構化數據同樣會通過信息技術進入企業視野。企業需要對全鏈條的所有數據進行分析、加工、整合。從數據采集層、處理層到存儲層，信息系統運用信息技術采集、數據分析工具挖掘、分析企業生產經營過程中產生的實時數據并將所有數據分析、整理后存儲于各數據中心。同時，系統還需搭建運算分布式平臺，為數據提供物理平臺支持。以大數據模式為驅動，企業的生產制造、運營管理因“數據”而更協調透明化、更精細化，企業因“數據”而更系統化。在此基礎上，因“數據”而改變的管理成本的增加同樣給企業提出了新的挑戰。企業必須加大對計算機、信息處理工具等基礎設施的成本投入，時刻改進所需運用的數據管理技術，做好采集、挖掘、建模、分析、存儲等數據管理工作。傳統制造企業轉變為智能制造模式過程中，也需要投入更加物聯化、移動化的前后端整合技術①(12)。數據管理成本的增加，將主要影響現行成本結構中的制造費用等間接成本，也將影響管理費用、銷售費用、研發支出等。

4.高素質人才引進成本增加

勞動力是制造企業轉型智能化模式的核心要素之一。我國現有制造業環境中低端勞動密集型產業占比最大，制造業從業人員大多從事著與零部件加工、裝配相關的機械化工作。制造業轉型升級對勞動力需求結構同樣提出新要求。一方面，“機器換人”后，勞動生產率大幅提高，企業用于生產環節的勞動力大幅削減，促進企業智能化發展需要更多綜合素質較高的復合型人才；另一方面，因改制而富余的勞動力需得到合理安置或轉崗升級培訓，以備更多懂編程、會技術、能維護的技術型應用人才。由于智能化改造對人才引進、安置的必然要求，與之相關的成本也相應增加。②(13)③(14)高素質人才引進成本的增加，將主要影響現行成本結構中的制造費用等間接成本，也將影響管理費用、研發支出等。

(二)現行成本核算體系及列報方法

為滿足對外呈報財務報表要求，我國目前仍采用以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報方法。

1.制造成本法核算體系

制造成本法，是產業革命時期的產物。我國于20世紀90年代開始實行財務會計新制度,制造業生產成本核算方法由“完全成本法”轉變為“制造成本法”，目的是為了滿足市場經濟激烈競爭條件下企業加強生產成本管理的迫切需要，與市場經濟環境相適應。制造成本法是將與產品生產有直接聯系的成本費用直接或間接分配計入產品的生產成本,將與生產沒有直接聯系的費用作為期間費用計入損益的成本核算方法?；谥圃斐杀痉ê怂愕纳a成本包括直接人工、直接材料以及制造費用,其中制造費用指企業為組織和管理各項生產活動所產生的間接費用,包括辦公費、修理費、水電費、勞動保護費、機物料消耗費、職工薪酬、季節性停工損失等。期間費用包括企業在某一會計期間發生的財務費用、銷售費用以及管理費用。由于期間費用難以有效地與有形產品形成直接或間接的配比關系，現行的會計規則仍然不將這類期間費用向任意有形產品分配，而是將它們與發生的會計期間相匹配，并在月末一次計入當期損益。

近年來，在財政部推動下，我國對制造成本法進行了一定的改良。2013年，財政部開始大力推進管理會計在我國的應用。2013年8月，財政部發布并號召各地方認真貫徹實施《企業產品成本核算制度(試行)》④(15)；2014年11月，財政部正式出臺《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，大力推廣管理會計在企業的應用。之后，財政部陸續發布了《管理會計基本指引》(財會〔2016〕10號)以及多個《管理會計應用指引》；并依據2013年的《企業產品成本核算制度(試行)》，分別針對電網經營行業、鋼鐵行業等發布了行業指導辦法。其中，《企業產品成本核算制度(試行)》⑤(16)鼓勵制造企業按照直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用等成本項目，對幾個成本核算對象共同負擔的(制造費用)，應當選擇合理的分配標準分配，并具體指出“企業應當根據生產經營特點，以正常生產能力水平為基礎，按照資源耗費方式確定合理的分配標準……企業可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等”?？傮w上，盡管《企業產品成本核算制度(試行)》⑥(17)也指出“制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配”，但作業成本法分配的對象實際上局限于“制造費用”這類不能直接歸屬于成本核算對象的成本，《企業產品成本核算制度(試行)》規范的成本核算方法仍然屬于傳統的制造成本法。

20世紀90年代，制造成本法之所以能替代完全成本法，成為制造業成本核算的主流方法，在于其具有如下優點。首先，簡化成本計算，提高核算效率?；谥圃斐杀痉ㄏ碌钠陂g費用不再歸集分攤，而是月末一次計入當期收益。該方法省略諸多煩瑣工序，減輕會計人員工作量，提高了成本核算的及時性。其次，加速資金周轉，解決企業潛虧問題，如實反映經營成果。根據完全成本法，部分期間費用歸集分配于產品成本，期間費用由于其發生在特定情形特定時間，故存在偶發性，降低了成本核算的準確性，直接導致企業盈虧不實，未如實反映企業經營成果。與完全成本核算法相比，存貨采用制造成本核算有效降低存貨成本，及時補償期間費用，加速資金周轉。倘若企業因管理層決策失誤或產品銷路不好導致產品積壓,基于制造成本法，存貨成本處于較低水平有效減輕企業的直接損失,有助于企業長期存活。①(18)②(19)

但是，制造成本法在其實施過程中，尚存較多不足之處。第一，盡管制造成本法核算簡單及時，但制造費用的分配方法仍然比較單一。以產量為基礎，對間接成本進行歸集分配，不具有一般性，易產生誤差?？赡軐е吕绠a量大、技術簡略的產品核算成本偏高，產量小、技術復雜精密的產品核算成本偏低而對實際成本核算的嚴重歪曲現象。其二，期間費用同樣因其偶發性，在當期利潤中一次扣除可能導致利潤核算的準確性偏差，無法如實反映利潤水平。③(20)其三，制造成本法可能無法滿足企業制定產品價格的需求，尤其在制造業轉型升級后可能會加劇該缺陷。隨著制造業智能化升級，個性化產品需求增加，該類產品投產前費用較普通產品更多，成本定價就可能需要將研發支出或產品設計成本也考慮在內。然而制造成本法將該部分費用均歸為期間費用,可能導致產品成本較低,誤導定價決策。同時，結合大數據分析技術，研發、生產、營銷等環節的支出能夠更精準地分配至某產品或某批產品，使得按照完全成本法核算的成本作為定價基礎，更具可行性，也更具有必要性。

伴隨著制造業轉型升級帶來的制造業成本構成與成本結構的變化，傳統的制造成本核算方法可能不再適應當前制造業轉型升級的新形勢?，F行的制造成本法以人作為生產主體，以人或部門作為責任中心進行成本控制。在以創新驅動的新興制造環境下，制造業在自動化、信息化的共同作用下，不斷吸收電子、機械、能源、信息等領域優秀成果，并綜合運用于產品研發、生產、銷售等過程，有效改善制造效率和精度。在此過程中，自動化技術與智能設備代替人工，傳統勞動力得到解放。因此，自動化設備成了作業主體，那么人或部門不應再是成本控制的主要對象，理應以設備作為成本中心。

2.現行成本費用列報方法

國際會計中流行的利潤表成本費用列報方法有兩種。一種是流行于美國、日本以及我國的銷售成本法利潤表，即費用功能法利潤表；另一種為費用性質法利潤表，也稱為總成本法利潤表、支出性質法利潤表，普遍流行于歐洲國家。我國制造業同我國其他眾多行業一樣，根據準則要求采用功能法列報費用?！镀髽I會計準則第30號——財務報表列報》明確要求，企業應根據費用在企業所發揮的不同功能和作用進行分類并據此列報。相關費用通常分為從事生產經營活動發生的成本、財務費用、銷售費用和管理費用等。因此，按照費用發揮的功能將其分開列報，有助于企業向信息使用者提供結構化信息，展示費用發生的對應領域，揭示企業經營業績的來源和構成。財政部于2014年對會計準則《財務報表列報》進行了修訂，本次修訂要求利潤表披露應采用兩種方式，首先必須按照“功能法”直接披露；同時要求在財務報表附注中按照性質法披露。我國財務報告以往對于利潤表披露格式的要求并沒有涉及列報方式的差異，本次修訂為分析師和投資者等外部信息使用者進行財務分析與估值提供了更加全面的渠道。

三、制造業轉型升級對成本核算與列報若干問題的思考

(一)大力推廣并融合使用作業成本法和變動成本法進行成本核算

1.作業成本法基本原理

作業成本法產生于20世紀西方發達國家,是一種全新的成本核算方法和企業管理理論。作業，即企業為進行生產經營產生的某道工序、某項活動，是成本歸集的第一對象。作業成本法引入了一個新的概念即成本動因，包括資源動因以及作業動因。作業成本法認為產品生產導致作業發生,作業發生耗費資源。資源動因與作業動因緊密結合,將企業生產經營活動中耗費的人力、財力、物力以其被消耗使用的原因和方式分配于作業中，將各項作業被分配的成本進而歸集核算入產品中?？偟膩碚f，作業成本法，以作業為微觀基礎,以“產品消耗作業,作業消耗資源”為基本原理，通過對作業成本的計量核算產品成本。

2.變動成本法基本原理

變動成本法，一種在成本核算過程中，以成本性態為前提，僅將生產經營活動中的變動成本作為需要去管理控制的產品成本，而將固定成本計入期間成本，并按照貢獻式損益程序確定損益的成本計算模式。變動成本法是企業適應市場機制的結果，通過變動成本法，將企業成本核算重點放到可變成本上，有效促進企業合理規劃組織生產活動。對固定成本和變動成本的區別管理，有助于改善企業內部問題發現機制，提高企業成本管理質量和效率，為管理層提供更有利的決策依據。①(21)

但是，這種將固定成本分離的方式與傳統成本理論也是相悖的。首先，變動成本法可能會因為重點關注了變動成本，而忽略了固定成本，導致企業成本分析不全面，缺乏準確性。其次，成本分析結構的改變，相關利潤的結果與分析也會隨之變化。因此，采用變動成本法實際上與計量方式、傳統成本理論、會計準則規定均不相符，這將是變動成本法在實踐中遇到的首要障礙。②(22)

3.作業成本法VS制造成本法VS變動成本法

根據對相關文獻的整理歸納，本文認為，三種成本核算方法有以下幾個方面的差異。

首先，適用條件的不同。制造成本法是按生產量標準分配間接費用,因此其適用于制造費用金額相對較小、產品結構單一、且與直接人工成本相關的勞動密集型企業。它是在以少品種、大批量、賣方市場為主要特征的基礎上形成的。作業成本法的核算以作業為中心,根據作業成本庫歸集費用,能夠提供更加準確而可靠的成本信息，因此適用于生產工藝復雜多變、產品多樣化程度高、與單一直接人工成本相關性不顯著的資金密集型企業。它們的產品自動化程度高,直接成本金額及比例顯著降低,材料利用率極高以及間接費用在總成本中占比相對較高。變動成本法主要適用于企業內部管理控制的需要，但從成本效益角度考慮，較多企業不太愿意對外采用制造成本法對內同時采用變動成本法，由此變動成本法的使用受到了一定程度的限制。

其次，費用分配基準特征與管理重心的不同?；谥圃斐杀痉?人工或機器工時等財務變量被用作間接費用的分配基準,輔助部門產生的制造費用以平均線性的方式分配于各產品成本中,忽略了實際生產活動中產品消耗和支出的配比原理,只能提供準確性欠缺的產品成本信息，同時喪失了一些改善公司經營缺陷的機會。不同于制造成本法,作業成本法的核算系統采用多元分配標準,基于成本動因，作業成本法不僅強調人物力工時、產品零部件數量、生產批次等財務變量,同時關注運輸距離、質檢維修時間等非財務變量,使管理深入作業層次，增強成本信息的準確性，有助于非增值作業的消除。而變動成本法按照成本習性將成本劃分為變動項目與固定項目兩大類?；谠摲椒ǖ暮怂阒挟a品成本僅包含三個變動項目，即生產領域發生的直接人工、直接材料以及變動性制造費用。非生產領域的管理費用和銷售費用也要分解為變動項目和固定項目兩部分，并分開列示在損益表內。變動成本法是基于強化內部管理，面向未來決策的目的而產生的。由于銷售量與利潤之間的規律性聯系，故運用變動成本法能促使企業重視并刺激市場銷售，同時有助于企業進行正確預測以及短期決策。①(23)②(24)

4.制造業轉型升級環境下成本核算方法的運用

構建國內國際雙循環，制造業轉型升級對企業生產活動產生根本性變革，技能勞動密集型產業和技術勞動密集型產業逐漸取代普通勞動密集型產業。以智能制造為代表的創新驅動生產模式將會最大限度地去除不增值作業、減少增值作業對各項資源的消耗。制造業轉型升級后，成本結構的變化，直接人工、直接材料投入的下降(尤其是直接人工)，間接費用等投入的增加，使得制造費用分攤的準確性變得更加重要。傳統的制造成本法采用相對簡單的分攤技術，缺點變得更加明顯。同時，隨著大數據技術的廣泛應用，企業收集和處理數據能力提高，數據處理成本下降，傳統觀念上所認為的作業成本法執行成本高的缺陷將可以得到顯著改善。數據收集和數據處理能力的提高，對于在傳統的制造成本法核算下由于難以確立與產品之間的直接或間接配比關系而被劃分為期間費用的管理費用、銷售費用以及研發支出，都更可能有條件將其與相關產品掛鉤，產生類似于“制造費用”的間接配比關系，甚至直接配比關系，從而可以將該產品所取得的收入與為該產品而消耗的研發支出、制造成本、銷售與管理成本建立起明確的配比關系，以更好地評價企業各個產品的盈利能力。這些均可以催生作業成本法的普遍應用。在此背景下，智能作業管理將為作業成本法提供更為完整適用的成本核算信息③(25)。作業成本法可能更加適應智能化程度較高的制造業新環境，逐漸取代制造成本法。

與此同時，變動成本法的優勢也值得借鑒。變動成本法追求產品毛利，指望通過毛利數據反映產品效益。顯然該核算方式雖較為“激進”，卻能更靈活反映市場動向，為企業經營活動提供科學建議。尤其是在以智能制造為代表的以創新驅動的制造業轉型升級背景下，為避免庫存積壓對資金的占用，降低成本和經營風險，訂單式生產模式將更加流行，廠商接受客戶預定，按消費者訂單驅動，自行組織柔性生產，更需要確定每個訂單能夠為企業創造的價值增值?；诖松a模式，利潤計算同銷售量保持同向波動的變動成本法以及對應的貢獻毛益式利潤表便可以更貼切反映訂單的獲利能力。同時，在生產能力未飽和前提下，倘若客戶訂單價格低于完全成本，企業銷售利潤無法彌補成本可能因此拒絕生產。但根據變動成本法，倘若訂單價格高于基于變動成本法計算的產品成本，且足以補償該訂單專屬成本，即可接受訂貨。因為固定成本已由正常產品銷售予以補償，無論是否接受訂貨該部分成本均已發生，此時接受訂貨只需可以補償變動成本即有利可賺，故應考慮接受訂貨。顯然，在以訂單式生產模式背景下，變動成本法可以幫助企業做出更準確的生產銷售決策。除此之外，在以國內大循環為主體，擴大內需為背景的新形勢下，營銷能力是各企業生存之本，是建立核心競爭力的最關鍵因素之一，此時可以有效刺激銷售的變動成本法便成為以擴大銷售為主導的企業成本管理方法的不二之選。

然而變動成本法與傳統成本原則相悖的局限性也不可忽視。但我們也應認識到，不存在任何一種成本核算方法可以做到十全十美。羅伯特·卡普蘭曾說過,“作業成本法與貢獻毛益法相結合將是成本會計的總趨勢”④(26)。將變動成本法和作業成本法結合可以融合二者之優點。比如說變動成本法與作業成本法分別更適用于短期和長期經營決策,兩者結合更加有效加強成本管理，既可以保證充分獲得由變動成本法帶來的管理靈活性，也能應對變動成本法與傳統成本理念相悖的局限性，保證企業對外公布的財務報告等信息不違背市場要求。那么，變動成本法和作業成本法如何結合使用呢？本文認為，變動成本法使用的關鍵在于正確、精準地劃分變動成本、半變動成本和固定成本。一方面，作業成本法通過尋找產品生產過程中的各種作業動因，將資源消耗與作業動因更好地匹配，能夠將傳統成本核算中被不恰當劃分為固定成本的部分予以減少，提供更準確的變動成本信息；通過作業動因的分析，也有助于改進整個生產流程并減少無法增值的環節。另一方面，變動成本法對成本費用的分析，也不局限于將生產成本劃分為變動成本、固定成本和半變動成本，它還對期間費用進行相似的劃分，因此，對于被劃分固定成本的期間費用，同樣可以運用作業成本法思維進行更精準的分析，例如，作業成本法用于對產品研發部門的成本進行分析，將其分配至具體的產品成本中。當然，作業成本法也可以對已經劃分為變動成本的部分進行更加精準的分析，并考慮以作業成本法為基礎進行日常核算，以滿足各企業對外披露財務報告的需要。

總之，盡管變動成本法和作業成本法在成本劃分、損益表編制等方面有一定程度的差異，但二者內在的成本動因結構以及具體成本項目歸集都大體一致，且作業成本法與變動成本法對于企業財務決策具有顯著的互補性，都是經營管理中不可缺少的重要方法。因此，上述實施方法和相似性都為作業成本法與變動成本法的結合提供了可能。故對于變動成本法和作業成本法來說并不存在完全絕對的取舍關系，只要把二者科學合理地結合，靈活合規地運用，各取所長，必將在適應制造業轉型升級新形勢的前提下，對企業管理決策發揮極大作用。

(二)吸收“性質法”列報觀點以改進成本費用列報

1.費用性質列報方法在國際上的應用情況

費用性質列報法起源于歐盟和德國。最初，根據費用性質編制利潤表是德國會計界長期堅持的準則，也成為德國會計的一大特色。①(27)在其影響下利潤表費用性質列報方法也逐漸成為歐洲其他國家借鑒且長期慣用的方法。國際會計準則中的費用性質法正是基于德國會計方法借鑒、吸收、改良而成的。參照《國際會計準則第1號——財務報表列報》(以下簡稱IAS1)的解釋，費用性質法即在利潤表中費用依據其所屬性質以總額列示，不必在企業內各功能單位間分攤。②(28)

參考歐盟第4號指令，費用性質法以及費用功能法均為歐洲各國企業可以自行選擇并采用的利潤表列報方法。以上兩種利潤表列報法均為國際會計準則委員會分別于1997年和2004年兩次修訂的IAS1所推薦使用的。但2004年修訂完善的國際會計準則指出：“選擇銷售成本法(即費用功能法)抑或是支出性質法(即費用性質法)取決于歷史因素和行業因素，同時依賴于企業組織自身性質。然而，由于采用費用性質法相關的財務信息有利于對未來現金流量進行預測，故如若采用費用功能法也要求對費用性質作附加披露?！憋@然，IAS1仍著重推薦費用性質法并將其列為首選方法，而將功能法列為次選方法。IAS1的這種做法延續至今。

2.成本費用列報之性質法與功能法的差異

性質法與功能法相比,收益項目并無明顯不同,均分為收入以及其他收益。二者差異主要體現于費用項目。如表1所示，與功能法不同，性質法并未設立“管理費用”“財務費用”等科目,即未按費用功能設立科目,無法直接反映費用去向,而是設立“職工薪酬費用”“折舊和攤銷費用”“耗用的原材料”等具體性質科目。為便于理解，以下假設一組財務數據進行比較。

表1 費用列報方法項目比較表 單位：萬元

由上表所示，費用功能法利潤表中，所有費用之和為700萬元。而在費用性質法利潤表下，“費用總額=耗用的原材料+職工薪酬費用+折舊和攤銷費用+不動產、工廠和設備的減值+其他經營費用±產生品和在產品存貨變動”，其中，產成品和在產品存貨變動是指超過產量的銷售減少了存貨或對生產費用調整以反映存貨增加，即總費用為700萬元。因此，基于兩種不同方法的利潤表，“收入”“其他收益”“費用總額”均相同，故利潤也必然相同。從該例即可清晰地反映出不同的利潤表列報方法只是將企業同一費用按照不同標準進行分類，并不改變實際財務數據。

功能法將費用歸類為銷售成本、期間費用等，列示費用的具體走向，體現了企業在生產經營過程中產生的實際費用，可能更加適用于企業內部分析，有助于管理人員通過對應信息確定各職能部門責任，做出有效決策。然而利潤表是企業盈利能力的數據表現,其適用對象應著眼于債權人、投資者等外部信息使用者的資源配資決策及對管理當局受托責任履行情況的評價需要。費用性質法明確了內部費用的具體出處，所提供的相關財務信息有利于對未來現金流量進行預測，更適宜外部信息使用者使用。除此之外，性質法的兩大作用是功能法無法替代的。其一，銷售成本的隱藏作用。大多企業出于自利性不愿披露銷售成本。性質法所體現的成本總額是實際經營總費用與產成品和在產品發生的變動額之和減去資本化資產的最終結果。①(29)即性質法揭示了包含制造成本在內的總費用，避免直接顯示銷售成本以保護商業機密。其二，費用性質信息的分析價值。性質法細化了費用源頭，并依據性質在利潤表內加以體現，在給外部信息使用者提供更詳細化信息的同時，也有利于管理當局利用此歸類進行更好的分析、預測、總結及調整。例如，根據凈利潤和非付現成本預測現金流，即“現金凈流量=凈利潤+折舊”，此處的折舊,指非付現成本,包括折舊、攤銷等費用；根據“產成品和在產品存貨變動”項目同報告期各經營費用橫縱向比較,預測未來經營活動；根據“職工薪酬費用”項目揭示雇員成本和工資制度，既可以對企業工資支出情況進行分析,又可以與收益結合,分析企業勞動效率②(30)。

3.制造業轉型升級背景下成本費用列報方法的運用

制造業轉型升級，是產業附加價值和技術水平由低到高演變的過程①(31)，是以制造業創新能力為核心，不斷地向高端制造業市場邁進的過程。②(32)行業內部將以創新為基礎對現有資源進行重新整合，提高生產要素產出貢獻率，實現資源的有效配置。在此過程中，一系列技術創新浪潮被誘發的同時，生產方式以及組織結構也必然發生徹底重構、整合，最終實現對產業結構的改善、對產業效率和產業素質的提高。正如上文所述，這些因素所導致的成本結構的變化，凸顯了作業成本法和變動成本法相結合的優勢。在這種情況下，如果繼續采用功能法列示利潤表，由于需要對成本費用信息進行再分類匯總，相當于對作業成本法與變動成本法所提供的成本費用信息進行二次加工，無法將這些信息原汁原味地向外部信息使用者傳遞；而如果采用性質法列示利潤表，作業成本法與變動成本法相結合所提供的更加精細的成本費用會計信息，包括產品消耗的材料、消耗的固定資產折舊或無形資產攤銷成本、消耗的研發或營銷成本等信息，得以通過性質法列示的利潤表，向外部信息使用者展示，從而有助于外部信息使用者更好地預測企業未來現金流量，而這恰恰是國際會計準則所認為的性質法的核心優勢所在。因此，本文認為，費用性質法列報方法提供的會計信息為投資者、債權人提供更為準確、有價值的信息，更有助于投資者和債權人等外部信息使用者更好地評價企業盈利能力，做出更科學的資源配置決策，從而顯著提升財務會計在資本市場資源配置中所發揮的作用。

除此之外，我國目前主要采用功能法列報的其中一大原因，即采用功能法時，各企業利潤表變動幅度較小，變動項目較少。費用劃分的精細要求、報表項目的繁簡、報表制定難易程度的差異，致使功能法執行成本低于性質法。但伴隨作業成本法以及變動成本法的應用，伴隨企業數據收集、數據處理能力的提高、處理成本的下降，費用性質法列報利潤表的執行成本也將隨之下降，此時，費用性質法利潤表便具有更強的可行性。

四、結論與展望

構建“以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進”的新發展格局是我國面對百年未有之變局、面對新挑戰新機遇而提出的新發展戰略?！半p循環”戰略是我國為適應經濟發展階段變化的內在要求，是應對錯綜復雜國際環境的戰略舉措。面對外部環境的變化所帶來的新挑戰，在打通國際循環的同時，進一步加強國內大循環，提升我國經濟發展的可持續性、自主性。在此背景下，提升自主創新能力，建立創新驅動的發展模式，助推制造業轉型升級，是構建雙循環格局的必經之路。制造業智能化是中國制造業全面轉型升級的核心引擎，對產業形態、管理模式、資源配置結構等產生重要影響，直接導致企業成本結構也發生了諸多變化。由此，現行的以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報方法可能不再適應制造業轉型升級的新形勢，將嚴重影響會計信息在資源配置決策中發揮重要作用。暢通內循環，首先要解決好國民經濟中供給與需求匹配問題，解決好提高資源配置效率這些根本問題。③(33)本文研究發現，將變動成本法和作業成本法結合，既可以避免現行成本核算體系中制造費用分配方法單一造成實際成本核算嚴重歪曲的現象，又可以充分獲得由變動成本法帶來的管理靈活性，也能應對變動成本法與傳統成本理念相悖的局限性，更加有效地加強成本管理。同時，費用性質法列報方法提供的會計信息有助于投資者和債權人在新形勢下更好地評價企業的盈利能力，做出更科學的資源配置決策，提高會計信息在資源配置決策過程中的作用，將有助于更好地發揮競爭政策的作用，促進有效競爭和優勝劣汰。而且，人工智能與大數據技術的發展為財務會計與財務管理帶來的變革性影響，使得會計人員能夠更有效地獲取和利用更加豐富的數據資料，使得本文所提出的變動成本法、作業成本法相結合的成本核算理念、費用性質法利潤表列報方法等都具有更現實的可行性。

制造業轉型升級背景下，除了對成本核算和列報方法的更新外，如何順應形勢做好創新企業成本管理更是一個學術界需要長期探究的課題。例如，研究企業價值信息以及背后深層次關系，實現對企業價值鏈的管理和控制的價值鏈會計尤其引人關注。①(34)價值鏈會計是圍繞企業核心生產經營活動，把為最大化企業價值這一根本目標作為方向標，縱觀行業以及政治經濟發展形勢大環境，充分運用網絡信息技術，找出行業差距、擴大企業優勢、提升客戶滿意度、取得更大利潤，把握更持久的競爭優勢。企業管理會計引入價值鏈思想后，不同程度地在時間、空間和深度這三個維度的研究上得到了提升，合理控制企業與價值鏈相關的信息流、物流和資金流，實現資金運轉和價值活動同步進行，為企業創造更大的經濟收益。伴隨制造業轉型升級，價值鏈也應隨之升級。而如何運用價值鏈會計進行更好的成本管理還有待進一步研究?？梢灶A見，在未來，伴隨著智能制造的進一步發展，成本核算應適應成本管理精細化、產品服務差異化、生產協作網絡化的發展需要，以資源整合為契機構建嶄新的供應鏈會計、價值鏈財務和生態網絡財務將是今后會計研究面臨的重大課題。②(35)