近期，公開報道的一則案例引起熱議，案例基本信息如下：

A公司為B公司提供管理系統升級改造、監測系統開發服務。合同簽署后，A公司到省科技廳辦理了技術合同認定登記，并報主管稅務機關備查。服務完成后，A公司將其取得的服務收入申報為增值稅免稅收入（技術轉讓、技術開發免征增值稅）。稅務人員在檢查時認為，A公司的服務收入不屬于免稅范圍，應按照“軟件服務”項目計算繳納增值稅。雙方由此產生爭議，公開信息顯示雙方的主要觀點為：

• A公司：根據《技術合同認定規則》相關規定，其提供的服務屬于“信息技術研究開發項目”，對應的合同屬于“技術開發合同”，且已經得到技術主管部門的認定登記，因此可以適用技術轉讓、技術開發免征增值稅政策。

• 稅務機關：服務收入是否免征增值稅，不能僅看服務合同是否已經在科技部門備案登記，首先需要判斷A公司為B公司提供的服務是技術開發服務，還是軟件服務。只有技術開發服務，才符合免征增值稅政策的規定。而從業務實質上分析，A公司提供的服務，屬于軟件服務的范疇，應計算繳納增值稅。

事實上，自“營改增”起，軟件服務是否可以享受《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，“36號文”）關于技術開發的免稅規定，一直都是頗具爭議的話題。實踐中，由于兩類服務的邊界模糊，缺乏明晰有效的政策指引，各地稅務機關對該問題的理解和執行也存在差異。本文將從以下問題出發，對“軟件服務”與“技術開發”之爭展開討論：

1. 36號文中軟件服務與技術開發的定義

根據36號文《附件3：營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》的相關規定，“納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務”免征增值稅。其中技術開發指《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中的“研發服務”范圍內的業務活動，即就新技術、新產品、新工藝或者新材料及其系統進行研究與試驗開發的業務活動，也稱技術開發服務。

而軟件服務，根據36號文《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，是信息技術服務下的服務類型。其中，信息技術服務是指“利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業務活動”；具體到軟件服務，是指“提供軟件開發服務、軟件維護服務、軟件測試服務的業務活動”，但未就前述三類軟件服務類型作進一步的解釋說明。

從文字表述來看，軟件服務包括軟件開發服務、軟件維護服務、軟件測試服務，顧名思義，其中軟件維護很明顯是在現有軟件的基礎上進行信息收集、處理及應用；而技術開發的重點在于開發，即，在現有技術基礎上進行的技術改進或者提升。從這個意義上看，軟件維護的本義與技術開發的含義沖突較大。然而，從技術開發可能是一系列行為的組合，技術開發的成果可能表現為軟件，從信息技術本身也是一種技術的角度來看，軟件開發和軟件測試則有可能部分或全部與技術開發相重疊。

以案件涉及的監測系統來看，如果我們假設，一家企業自行開發出一項軟件，能夠對原本無法監測的環境中的特定要素變化進行監測，那么，這樣的軟件開發行為就可以稱之為技術開發；又比如，對計算機操作系統的開發顯然可以定位為信息技術開發活動；反過來，如果一項軟件開發是游戲軟件開發或者只是實現一個簡單的系統功能，則可能不能歸入技術開發的范疇（再進一步說，游戲開發中也可能涉及技術開發，比如游戲軟件開發中的某些圖像技術實現本身可能是技術突破）。

從上述的分析可以表明，軟件服務和技術開發（以及相關服務）并不存在完全排斥或相互包含關系，而是實際上存在交叉關系。

2. 營業稅時代的政策演變

增值稅的應稅服務絕大多數都是平移營業稅時期的應稅服務，在僅依據現行36號文無法準確辨別時，可以回溯營業稅時期，探尋技術開發、軟件服務稅務處理的起源及變化，以及技術開發免稅政策出臺的背景和政策目的。（政策演變規則梳理詳見附錄表格）

（1）起源：軟件服務與技術服務均按照“其他服務業”進行處理

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例（1993）》與《營業稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發〔1993〕149號）的相關規定，營業稅的稅目包括交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產，其中，服務業是指“利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務”，包括代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業、其他服務業?？梢园l現，營業稅征稅范圍主要是按照行業進行分類，并未就技術開發與軟件服務進行明確劃分與定義，通常認為兩者均按照“其他服務業”進行處理。

（2）變化1：首次出臺技術開發等服務及軟件產品的優惠政策

1999年，中共中央、國務院發布《中共中央、國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定》（中發〔1999〕14號，“14號文”），從鼓勵技術創新、發展高科技、實現產業化的政策目的出發，提出“對技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務的收入，免征營業稅”；同時，對開發生產軟件產品的企業，其軟件產品可按照6%的征收率計算繳納增值稅。

同期，為貫徹落實14號文的政策目的，財政部、國家稅務總局出臺了對應的財稅規定《關于貫徹落實<中共中央國務院關于加強技術創新，發展高科技，實現產業化的決定>有關稅收問題的通知》（財稅字〔1999〕273號，“273號文”），明確技術開發等服務免征增值稅，計算機軟件產品適用增值稅即征即退政策（實際稅負超過6%的部分）。對于技術開發的定義，與《中華人民共和國技術合同法》（已廢止）對“技術開發合同”的定義基本保持一致（現行適用的《技術合同認定規則》中“技術開發合同”的定義也未發生調整）。

在此階段，技術開發免征營業稅與計算機軟件產品增值稅即征即退政策并行，均是國家為了促進技術創新、發展高科技給予的稅收優惠政策，且未明確將軟件開發服務排除在技術開發之外。在此基礎上，與軟件產品對應的軟件開發，如果符合“技術創新”的要求，原則上可以按照技術服務進行稅務處理，否則與政策激勵目的存在沖突。

（3）變化2：為進一步促進軟件產業，加大了軟件產品的優惠力度，明確與軟件產品相關的服務費的稅務處理

2000年，為進一步促進軟件產業和集成電路產業的發展，國家層面加大了軟件產品的即征即優惠力度（《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策》（國發〔2000〕18號）、《關于鼓勵軟件產業和集成電路產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕25號））對軟件產品實際稅負超過3%的部分即征即退。

另一方面，由于納稅人銷售軟件產品時可能會提供相關的服務，《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號，“165號文”）明確，“納稅人銷售軟件產品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規定征收增值稅，并可享受軟件產品增值稅即征即退政策”“對軟件產品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅”。由此可見，165號文對不同類型的與軟件產品相關的服務費收入進行了區分處理：與軟件產品密切相關的、與軟件產品一并收取的安裝、維護、培訓等費用按照混合銷售進行稅務處理，同時可適用增值稅即征即退政策；與軟件產品相對獨立的、分開收取的維護、技術服務、培訓等費用則不征收增值稅。那么，不征收增值稅是否等同于免征增值稅或免征營業稅呢？這當然是兩個問題，此處所說的“不征收增值稅”應理解為“不適用增值稅”，相應服務應當適用營業稅規定，也即除了按營業稅征稅外，還是應回到是否符合技術開發的要求進而判斷是否可以適用免征政策。

（4）變化3：為進一步鼓勵軟件產業發展，國務院出臺對軟件企業的軟件開發行為的營業稅優惠政策，但未出臺落實實施的財稅文件

2011年，為進一步鼓勵軟件產業發展，國務院出臺《國務院關于印發進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發﹝2011﹞4號，“4號文”），“對符合條件的軟件企業和集成電路設計企業從事軟件開發與測試，信息系統集成、咨詢和運營維護，集成電路設計等業務，免征營業稅”，并提及“具體辦法由財政部、稅務總局會同有關部門制定”，但實際未出臺落實的財稅支持文件。同時期，蘇州市政府也出臺了響應前述政策的文件（蘇府〔2011〕72號），但是該文件也非稅務機關頒布的財稅文件。整體來看，4號文出臺后，針對軟件企業的相關軟件服務（軟件開發與測試、信息系統集成、咨詢和運營維護）能否適用營業稅免稅政策在政策和實踐層面并不明確，國家層面的免稅政策是否出臺與是否執行存在疑點。在這個問題上，其實可以看出國家的政策導向，在信息產業發展的重要期間，軟件本身作為信息技術的重要載體，可以認為鼓勵軟件開發是一項整體的政策，把軟件開發作為一種技術開發予以相同的稅收激勵應該是國務院當初出具相關政策的初衷。

3. 營改增過程中的承繼及沖突

從2012年開始至2016年結束，整個營改增從試點到全面推開。從應稅范圍來看，大部分服務的增值稅應稅范圍與營業稅應稅范圍保持一致，不同的是，增值稅將現代服務單獨作出一類應稅服務，其中包括“研發和技術服務——研發服務（也稱技術開發服務）”和“信息技術服務——軟件服務”。由于兩類服務定義較為抽象，定義的范疇如前所述顯然存在交叉，關于軟件服務（主要是軟件開發服務）能否適用免稅政策的問題凸顯。

此外，相比于《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號，“111號文”）、《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，“106號文”），36號文在“研發服務”后加上了“也稱技術開發服務”，這一補充很可能是為了讓技術開發服務免征增值稅政策更加清晰地對應到增值稅的應稅范圍（研發和技術服務-研發服務）。也正因此，部分稅務機關認為應稅服務類型下“研發與技術服務-技術開發服務”與“信息技術服務-軟件服務”是沖突的，即只要構成軟件服務，就不可能屬于技術開發服務。事實上是對技術開發服務免稅范圍作出了更為局限和縮小的解釋，在一定程度上脫離了原營業稅免稅政策頒布時的政策意圖和導向（反觀營改增后的優惠政策，技術開發免稅政策完全平移了營業稅的優惠政策，軟件產品即征即退增值稅的政策與原增值稅法下的規定也基本相同，可理解為政策意圖和導向并未發生改變）。

4. 規則解讀小結

在營業稅時代，軟件服務與技術開發服務均按照“其他服務業”進行稅務處理，并無獨立的服務名目。出于鼓勵技術創新的政策目的，首先出臺技術開發免征營業稅的政策，定義參考了當時適用的技術合同法中“技術開發合同”的定義，并在營改增過程中平移該項稅務優惠。但對于軟件服務，國務院發布的4號文提出了營業稅優惠政策，但未落實到稅務法規層面；同時，在營改增過程中將軟件（開發）服務與技術開發進行區別，單獨作為應稅服務名目。歷史的演進和規則本身從一定程度上表明，稅收政策并沒有意圖將所有的軟件服務都作為技術開發進行相應的稅務處理。因而軟件開發和其他相關軟件服務是否能適用技術開發（及相關服務）的免稅待遇，就需要回到具體的交叉語境下進行判斷。

在這意義上，如在軟件開發中如同其他立法的技巧一樣，加入一句“如軟件開發活動同時符合技術開發相關規定的，納稅人可依法（選擇）享受相關的稅收優惠”，就可以比較清晰的界定出對稅法適用的基礎邏輯。

1. 軟件服務能不能適用技術開發免稅政策

如前述分析，無論是現行36號文的定義還是歷史規則演變來看，軟件服務與技術開發服務的范圍可能存在交叉。其中，通常認為軟件維護服務不具有技術創新性，很難認定屬于技術開發服務；但對于軟件開發和軟件測試服務（測試很可能是開發的一個環節），如以軟件為載體的創新技術開發活動（例如針對某項新技術研發軟件），仍有可能歸屬為技術開發的范疇，但如果是在現有軟件的基礎上進行的不具有創新性的開發（未產生明顯創新的更新迭代），或者開發的軟件并非一項技術改進（比如不具有技術突破的游戲），則可能不屬于技術開發。

可以認為，現有“技術開發”的定義并不周延，應該存在與“軟件服務-軟件開發服務”的交叉之處，代表著一項服務可能同時符合“技術開發”與“軟件服務”的定義要求。在此情況下，如前所述，本文認為，對于同時符合兩種稅務處理的應稅行為，在稅法明確認定軟件開發服務不適用技術開發的免稅政策前，從有利于納稅人的角度，應給予納稅人選擇進行稅務處理的權利。換言之，在納稅人能夠證明軟件開發服務屬于技術創新，同時取得科技部門的認定，相關材料報主管稅務機關備查的情況下，原則上仍可爭取適用技術服務免稅政策。

2. 取得科技部門技術合同認定登記是否代表一定可以適用技術開發免稅政策

根據36號規定，“納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定，并持有關的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管稅務機關備查”。那么，取得科技部門技術合同認定登記是否代表一定代表服務類型為技術開發，進而適用免稅政策？答案并非如此，是否可以適用免稅政策，還是應當回到稅法本身的規定中，通過稅法定義及政策目的的解釋確認服務是否滿足技術開發的要求。

首先，從規則層面來看，取得科技部門的認定是適用稅收優惠的前提之一，即未取得認定不能適用免稅政策，但取得認定不能推導適用優惠政策。因為，很顯然，技術部門只是對技術合同進行認定，對于實際的活動是否符合36號文中的技術開發不進行判斷，對于行為在稅法上的性質認定仍應遵循稅法規定進行處理，也即，由于稅收優惠本身是一項稅收政策的執行，最終的解釋仍然需要回到稅法本身進行回答。只有當稅法的規定本身不明確的時候，才可能出現將交易性質認定交由其他部門法處理的情況。

其次，《技術合同認定登記管理辦法（2000）》規定，“財政、稅務等機關在審核享受有關優惠政策的申請時，認為技術合同登記機構的認定有誤的，可以要求原技術合同登記機構重新認定。財政、稅務等機關對重新認定的技術合同仍認為認定有誤的，可以按國家有關規定對當事人享受相關優惠政策的申請不予審批?！碑斎?，前述辦法出臺時，納稅人適用免稅政策需要由稅務機關進行審核，而現行已經改為備查程序。但是，從前述規則的立意來看，對于納稅人能否享受相關稅收優惠，具體的認定仍然應該基于稅法的規定進行判斷，如果兩者存在沖突，應該以稅法規則為準。雖然相應的規則也會基于專業原因，尊重相關部門的處理，然而，這樣的尊重并沒有剝奪和改變稅務機關掌握最終決定權的意圖。

再者，科技部門對技術合同的認定及稅務備查均不屬于稅務行政審批行為，均不能直接產生稅務處理結果認定的效力。根據現行稅收征管理念，是否適用免稅政策由納稅人自行判別，并報送材料備查，在此過程中稅務機關僅做形式審查，而不對納稅申報事項進行實質性審查，事后如果稅務機關認為納稅人不符合減免稅條件的，仍有權依法追繳稅款。

因此，當納稅人的服務內容根據稅法規定判斷不屬于技術開發，即便其取得了科技部門就技術開發合同的認定，稅務機關也可以認定其不適用技術開發的免稅政策。

軟件服務與技術開發之爭，和稅法的很多爭議一樣，是歷史和時代發展的產物，解決這樣的爭議最重要的除了尊重事實，那就是需要建立一個合理的法律解釋邏輯。一方面要理解規則制定的目的和要求，另一方面也要了解稅收規則和其他規則間的互動關系，最后，還需要有合理的爭議解決路徑設計。在稅法中，這樣的爭議還有很多，比如結構性存款是不是存款在稅法上的解釋，比如現金池是不是委托貸款關系在稅法上的解釋，甚至還有高新技術企業認定稅務機關是否有權推翻的問題，這些沖突都來源于法律本身的模糊性，社會經濟快速發展和征管交叉的存在。從總的原則來看，我們認為，就相關的問題，除了稅法解釋的大邏輯以外，其解決思路應該可以歸納為以下基本的處理原則：1）稅法優先；2）尊重認定；3）依序調整。這樣的思路其實也適用于很多其他的部門法解釋，在一個新詞層出不窮，概念日新月異的時代，任何部門法都不可能窮盡自己對概念的定義，借助其他法律，特別是民法的概念構建管理體系就成為一個重要問題，在這樣的背景下如何又能回到部門法法律關系優先的基礎上，就是一個很值得思考和考慮的問題。

除了上面的討論，其實還有一個重要的行政法概念，在以往的爭議中往往沒有被提到，那就是稅法模糊之下的稅收利益歸于納稅人，這也是行政法下的一個重要而常常未被尊重的原則。就技術開發和軟件服務的工作而言，雖然我們認為從法律上不能簡單的以技術部門的認定登記來對抗稅務機關的行政處理權限，但是考慮到兩者概念上可能存在的模糊，針對此類情況，從有利于納稅人的角度，首先應當明確符合技術開發要求的軟件服務應可以適用技術開發免稅政策；其次如果產生爭議應當盡量尊重技術部門的決定，如果有異議的應該首先提請技術部門進行撤銷；最后，才是在有充分證據和認定具有極大準確性的情況下進行自主的處理。